Доначисление амортизации за прошлые периоды. Избегая убытков, не начисляли амортизацию. Теперь выходим из положения. Срок полезного использования
Согласно пункту 94 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н) расчет и единовременное начисление суммы амортизации за период нахождения объекта в составе имущества государственной (муниципальной) казны осуществляется учреждением (правообладателем) при принятии к учету объекта по основанию закрепления за ним права оперативного управления, если иное не установлено правовым актом по бюджетному учету казны. При этом указанный расчет и единовременное начисление суммы амортизации осуществляется на основании данных о его первоначальной (балансовой, остаточной) стоимости, иной стоимости объекта, указанной в реестре государственной (муниципальной) казны и срока нахождения в составе имущества казны, в порядке, установленном пунктами 84 - 93 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета.
Согласно пункту 85 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета расчет годовой суммы амортизации производится учреждением, осуществляющим учет используемого объекта основных средств, нематериальных активов линейным способом, исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования. При принятии к учету объекта основного средства, нематериального актива по балансовой стоимости с ранее начисленной суммой амортизации, расчет учреждением годовой суммы амортизации производится линейным способом, исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату его принятия к учету, и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его принятия к учету.
Под остаточной стоимостью амортизируемого объекта на соответствующую дату понимается балансовая стоимость объекта, уменьшенная на сумму начисленной на соответствующую дату амортизации.
Под оставшимся сроком полезного использования на соответствующую дату понимается срок полезного использования амортизируемого объекта, уменьшенный на срок его фактического использования на соответствующую дату.
- остаточную стоимость и оставшийся срок полезного использования объекта на дату поступления в казну, чтобы рассчитать норму амортизации;
- срок нахождения объекта в казне, чтобы рассчитать сумму амортизации объекта за период его нахождения в казне, включая месяц поступления в учреждение.
Конкретных цифр для вашего случая привести невозможно, так как вы не указали срок полезного использования объекта, исходя из которого можно рассчитать оставшийся срок полезного использования и, соответственно, месячную норму амортизации.
Действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету в учреждениях не содержат бухгалтерские записи по отражению доначисления амортизации за период нахождения объекта в составе имущества государственной (муниципальной) казны.
По нашему мнению, доначисление в учреждении - получателе имущества амортизации за период нахождения объекта в составе имущества государственной (муниципальной) казны производится аналогично принятию к учету сумм амортизации объектов, начисленных на дату их включения в состав имущества казны. Согласно пункту 20 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета (утв. приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н) принятие к учету сумм амортизации объектов, начисленных на дату их включения в состав имущества казны, отражается по дебету счета 040120271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 «Амортизация» (010451410, 010458410, 010459410).
В программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» указанные операции оформляются в следующем порядке:
1. Необходимо ввести документ Безвозмездное поступление ОС и НМА . В нем надо указать данные согласно передаточным документам.
2. В документе Операция (бухгалтерская) ввести проводку на сумму амортизации объекта, рассчитанную за период его нахождения в казне, включая месяц поступления в учреждение (Дебет 040120271 Кредит 010400410).
3. Затем следуте ввести документ Корректировка амортизации датой поступления объекта ОС.
В спецификацию документа следует ввести новую строку, в которой указать поступившее из казны имущество, остальные реквизиты строки спецификации будут заполнены автоматически.
Не следует применять для заполнения спецификации кнопку Заполнить .
После выполненных действий документ следует провести (кнопка ОК или Провести ).
Внимание. Время проведения документа Корректировка амортизации (реквизит от документа) должно быть больше, чем время документа Операция (бухгалтерская) .
Начисление амортизации на этот объект ОС начнет производиться, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, исходя из остаточной стоимости (с учетом доначисленной амортизации) и оставшегося срока полезного использования на дату документа Корректировка амортизации .
КАК НАЧИСЛЯТЬ АМОРТИЗАЦИЮ В 1С
Хотя в бухгалтерской среде начисление амортизации считается весьма длительным и сложным процессом, если вы посмотрите, , то будете приятно удивлены, насколько всё просто. Кстати, этот процесс был удачно автоматизирован и в более ранних версиях. Бухгалтер лишь несет ответственность за внимательное заполнение исходных документов и сверку полученных результатов.
Традиционно амортизацию необоротных активов и основных средств производят в конце месяца в процессе закрытия месяца. Порой в начале внедрения 1С на предприятии, бухгалтеры практикуют ввод основных средств с помощью документа «Ввод в эксплуатацию ОС» . Это позволяет сэкономить время на ввод данных при начальном внедрении программы. Недостатком такой практики является то, что до конца службы таких объектов нужно будет выполнять заполнение амортизационной стоимости с помощью ручной корректировки проводок документа, поле «Стоимость для вычисления амортизации» на закладке «Параметры амортизации ОС (бухгалтерский учет)»
Рисунок 1: Ручная корректировка стоимости для вычисления амортизации в документе «Ввод в эксплуатацию ОС».
В документе «Изменение параметров начисления амортизации» на закладке ОС задаются основные параметры начисления, в нижней части вкладки находятся справочники и документы, позволяющие тонко настроить способы отображения, налоговые назначения и многие другие параметры начисления амортизации.
Рисунок 2: Справочники и документы для управления параметрами начисления амортизации ОС.
Даже, если вы впервые сталкиваетесь с вопросом как начислить амортизацию в 1С 8.2 , понятные названия и удобный интерфейс с подсказками помогут быстро решить его.
Далее следует ввести документ «Закрытие месяца» , который можно вызвать из этой же закладки, либо из главного меню Операции->регламентные операции->Закрытие месяца . В новом документе оставить флажки в пункте «Начисление амортизации» , если других действий выполнять на данный момент нет необходимости.
Рисунок 3: Начисление амортизации с помощью документа «Закрытие месяца».
Нажмем кнопку ОК внизу окна, начисления готовы. Документ всё выполнит сам. Если в процессе проведения появляются сообщения об ошибках, следует записать этот документ без проведения, откорректировать исходные документы и повторить проведение нашего документа «Закрытие месяца» .
Рисунок 4: Проводки по начислению амортизации ОС.
Теперь вы знаете, как начислить амортизацию в 1С 8.2 и могли убедиться, что система позволяет значительно облегчить этот процесс. Осталось убедиться в правильных суммах и проводках на счетах.
Как отразить в учете исправление ошибки, возникшей в результате недоначисления амортизации по объекту основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, если данная ошибка признана организацией существенной?
В июне 2014 г. организация выявила, что в результате технической ошибки в бухгалтерском и налоговом учете была недоначислена амортизация по производственному оборудованию. Сумма недоначисленной амортизации за 13 месяцев использования оборудования составила:- в бухгалтерском учете: за 2014 г. - 50 625 руб., за 2013 г. - 81 000 руб.;
- в налоговом учете: за 2014 г. - 151 875 руб., за 2013 г. - 243 000 руб. (по данному оборудованию в налоговом учете к норме амортизации применяется специальный коэффициент 3).
Налог на прибыль организаций
Ошибочное недоначисление амортизации привело к излишней уплате налога на прибыль в 2013 г., а также в I квартале 2014 г. (при условии, что у организации не было убытка по данным налогового учета). В связи с этим при исправлении ошибки организация вправе откорректировать налоговую базу либо за те периоды, в которых допущено искажение налоговой базы, либо за тот период, в котором выявлена ошибка (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ). В данном случае исходим из того, что организация приняла решение откорректировать налоговую базу за тот период, в котором выявлена ошибка, т.е. за полугодие 2014 г. В этом случае она не обязана представлять в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2013 г., а также за I квартал 2014 г. (абз. 2 п. 1 ст. 81 , п. 1 ст. 289 НК РФ). Минфин России считает, что сумма выявленного своевременно не учтенного расхода должна отражаться в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка (Письмо Минфина России от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1). В данном случае своевременно не учтенный расход в виде суммы амортизации относится к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ .Бухгалтерский учет
Неправильное отражение в учете сумм начисленной амортизации, возникшее в результате технической ошибки (неточности в вычислениях), является ошибкой, исправление которой должно производиться в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (абз. 4 п. 2, п. 4 ПБУ 22/2010, по данному вопросу см. также консультацию главного специалиста Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России А.С. Бахваловой от 18.10.2011) . В данном случае имеют место ошибки двух видов:- ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (имеются в виду суммы недоначисленной амортизации за 2013 г.);
- ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года (имеются в виду суммы недоначисленной амортизации за период с января по май 2014 г.).
Применение ПБУ 18/02
В результате доначисления амортизации за 2014 г. в бухгалтерском учете признается дополнительная сумма расходов в размере 50 625 руб., тогда как в налоговом учете эта сумма составляет 151 875 руб. В результате этого в учете организации отражается НВР на сумму 101 250 руб. (151 875 руб. - 50 625 руб.), а соответствующее ей ОНО - на сумму 20 250 руб. (101 250 руб. x 20%) (абз. 1, 3 п. 12, п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Как указывалось выше, в 2013 г. с суммы бухгалтерской прибыли, сформированной без учета недоначисленной амортизации, был рассчитан и отражен в учете условный расход по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02). Следовательно, организации при исправлении ошибки необходимо скорректировать нераспределенную прибыль на сумму излишне начисленного условного расхода по налогу на прибыль с суммы недоначисленной амортизации. Признание условного расхода по налогу на прибыль в 2013 г. было отражено записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При реформации баланса данная сумма сформировала сальдо по счету 84. Также следует учитывать, что сумма недоначисленной амортизации за 2013 г. в бухгалтерском учете формирует нераспределенную прибыль (показатели за 2013 г.), а в налоговом - учитывается в составе расходов в 2014 г. В связи с этим при исправлении ошибки за 2013 г. организация также признает сумму недоначисленной амортизации в качестве вычитаемой временной разницы (ВВР), формирующей отложенный налоговый актив (ОНА). По правилам ПБУ 18/02корректировка условного расхода по налогу на прибыль и признание ОНА отражаются в корреспонденции со счетом 68 (по дебету и кредиту соответственно). В связи с изложенным считаем, что увеличение нераспределенной прибыли на сумму излишне начисленного условного расхода по налогу на прибыль и возникновение указанного ОНА (в этой же сумме) могут быть отражены напрямую - записью по дебету счета 09 "Отложенный налоговый актив" и кредиту счета 84 (без использования счета 68). Указанные данные должны сформировать сравнительные показатели бухгалтерской о тчетности за 2013 г. При признании в налоговом учете в составе расходов суммы амортизации, недоначисленной за 2013 г., НВР увеличивается на 162 000 руб. (243 000 руб. - 81 000 руб.), а соответствующее ей ОНО увеличивается на 32 400 руб. (162 000 руб. x 20%) (абз. 1, 3 п. 12, п. 15 ПБУ 18/02). Кроме того, в учете организации отражается погашение ВВР и соответствующего ей ОНА, признанных при исправлении ошибки в бухгалтерском учете (п. 17 ПБУ 18/02).|
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|||
|
В июне 2014 г. |
||||
|
Исправлена ошибка: Доначислена амортизация за период с января по май 2014 г. |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Увеличено ОНО |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Исправлена ошибка: Доначислена амортизация за период с мая по декабрь 2013 г. |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Отражен ОНА |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Погашен ОНА |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Увеличено ОНО |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
Дополнительно отметим: величина расходов в виде амортизационных отчислений по производственному оборудованию не влияет на размер налоговой базы по налогу на имущество, так как производственное оборудование представляет собой движимое имущество и принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств после 01.01.2013, а значит, оно не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ) и его остаточная стоимость не учитывается при определении налоговой базы по указанному налогу (так как не соответствует нормам п. 1 ст. 375 , абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ).
В этой консультации исходим из предположения, что расходы в виде амортизации относятся на себестоимость продаж в бухгалтерском учете и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в месяце начисления амортизации. Бухгалтерские записи по отнесению указанных расходов на себестоимость продаж в тексте консультации и в таблице проводок не приводятся.
Пример отражения в бухгалтерской отчетности исправления существенной ошибки прошлого года подробно рассмотрен в консультации Т.Е. Меликовской от 10.12.2013.
А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 2
Ситуация, когда организация неверно установила срок полезного использования объекта основных средств, является нередкой. Если данная ошибка выявлена спустя несколько месяцев, неизбежно возникает вопрос: как ее исправить? Об этом мы и поговорим сегодня.
Срок полезного использования занижен
Если бухгалтер занизил срок полезного использования (например, приобретенный объект попал в четвертую амортизационную группу вместо пятой), то это означает, что сумма амортизации завышена и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Получается, что занижены налоговые базы по налогу на имущество и налогу на прибыль.
Порядок исправления допущенных при исчислении налогов ошибок и представления уточненных налоговых деклараций установлен соответственно п. 1 ст. 54 и п. п. 1 - 5 ст. 81 НК РФ. В частности, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Таким образом, произведя перерасчет сумм ранее начисленной амортизации, нельзя отразить его результаты в текущем отчетном (налоговом) периоде. По правилам налогового законодательства бухгалтеру необходимо сделать перерасчет налоговой базы за каждый из прошедших кварталов <1>.
<1> Если организация по налогу на прибыль уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то уточненные декларации по налогу на прибыль придется подать за последний месяц каждого квартала (период, в котором учтены расходы в виде суммы начисленного налога на имущество).
Примечание. Сумму доначисленного налога на имущество бухгалтер вправе учесть (ежеквартально) в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за прошедшие отчетные (налоговые) периоды. При этом суммы доначисленных налогов будут отражены в бухгалтерском учете в том месяце, в котором бухгалтер произвел перерасчет (выявил ошибку).
После выполнения перерасчета налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. В связи с тем что уточненная налоговая декларация будет представлена в инспекцию после истечения установленного срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
- представления уточненной налоговой декларации до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
- представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой занижение суммы налога не было обнаружено инспекторами.
Примечание. Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
Все изложенное нами выше подтверждено Письмом Минфина России от 11.04.2006 N 03-06-01-04/83, в котором сказано: в случае обнаружения ошибок в бухгалтерской отчетности, в том числе связанных с начислением амортизации за прошлые периоды, организация должна пересчитать остаточную стоимость имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца и представить в текущем налоговом периоде уточненные налоговые декларации по налогу на имущество организаций за прошлые налоговые (отчетные) периоды.
При этом столичные налоговики в Письме от 20.06.2007 N 18-11/057918@ обратили внимание налогоплательщиков на взаимосвязь указанных налогов: если налогоплательщик уточняет сумму налога на имущество, которая влечет за собой изменение налоговой базы по налогу на прибыль, то он обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете действует иной порядок исправления выявленных ошибок. В соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности <2> в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце, когда искажения выявлены. При обнаружении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
<2> Утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
Рассмотрим одну из возможных ситуаций на условном примере.
Пример 1 . Предыдущий бухгалтер неверно определил срок амортизации по приобретенному в июле 2008 г. грейдеру, включив его в третью амортизационную группу вместо четвертой. В результате ежемесячно в бухгалтерском (дебет счета 20 "Основное производство") и налоговом учете в расходы необоснованно списывалась сумма амортизации в размере 5000 руб. (Для упрощения примера предположим, что первоначальная стоимость грейдера в бухгалтерском и налоговом учете одинакова.) Данная ошибка была выявлена в феврале 2009 г. (до утверждения отчетности за 2008 г.). Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Представим алгоритм действий бухгалтера по исправлению обнаруженной ошибки. Поскольку начисление амортизации начато в августе 2008 г., организация допустила занижение налога на имущество и налога на прибыль за 9 месяцев. По каждому из названных налогов необходимо подать в инспекцию "уточненки".
Налоговая база по налогу на имущество за 9 месяцев занижена на 1500 руб. <3>. Соответственно, при ставке 2,2% сумма доначисленного налога будет равна 33 руб.
<3> По состоянию на 1 сентября и 1 октября остаточная стоимость занижена соответственно на 5000 и 10 000 руб., то есть всего на 15 000 руб. Соответственно, 15 000 руб. / 10 мес. = 1500 руб.
Налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев занижена на 9967 руб. (10 000 - 33). Следовательно, доначислить необходимо 2392 руб. (9967 руб. x 24%).
Чтобы избежать начисления штрафов, бухгалтеру до представления уточненных деклараций за 9 месяцев нужно самостоятельно рассчитать и перечислить в бюджет суммы пени по обоим налогам.
В бухгалтерском учете организации надо не только исправить размер начисленной амортизации, но и отразить доначисленные суммы налогов и пени. Таким образом, поскольку годовая бухгалтерская отчетность еще не утверждена, в учете за декабрь 2008 г. следует произвести такие проводки:
Дебет 20 Кредит 02 - (25 000 руб.) - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации за август - декабрь;
Дебет 26 Кредит 68 - 33 руб. - отражено доначисление налога на имущество за III квартал;
Основанием для этих записей на счетах учета будет бухгалтерская справка.
Поскольку в феврале 2009 г. декларации по рассматриваемым налогам за 2008 г. бухгалтер еще не представил в инспекцию, не возникает обязанности подачи уточненных деклараций. Выполняя расчет по налогу на имущество, следует правильно отразить размер налоговой базы, а именно указать увеличенную (по сравнению с данными бухгалтерского учета) остаточную стоимость объектов основных средств по состоянию на первое число каждого месяца (с учетом корректировки амортизации на 5000 руб. ежемесячно). Сумма сторнированной амортизации за октябрь - декабрь в размере 15 000 руб. также будет учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Если организация исчисляет авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли (отчетными периодами являются один месяц, два, три и так далее до окончания календарного года), бухгалтеру придется уточнять декларацию не только за 9 месяцев 2008 г., но и за 8, 10 и 11 месяцев.
Если годовая бухгалтерская отчетность утверждена и представлена
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. В этом случае исправительные бухгалтерские проводки отражаются в том периоде, в котором ошибка обнаружена (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).
Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что ошибка, допущенная при начислении амортизации по грейдеру, была выявлена бухгалтером в апреле при подготовке отчетности за I квартал 2009 г. (бухгалтерская отчетность за 2008 г. утверждена и представлена в соответствующие органы в установленном порядке).
В этом случае налоговые базы по налогу на имущество и налогу на прибыль занижены не только за 9 месяцев, но и в целом за 2008 г. Поэтому по каждому из налогов необходимо подать в инспекцию по две "уточненки".
Исправительные бухгалтерские проводки следует сделать в учете в мае 2009 г. При этом необходимо помнить, что в силу п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <4> суммы излишне начисленной амортизации включаются в состав прочих доходов в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, и в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению отражаются по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы". В то же время суммы доначисленных налогов и рассчитанных бухгалтером пеней на основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <5> списываются в состав прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году, и отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы". Таким образом, в апреле 2009 г. в учете будут составлены следующие проводки:
Дебет 02 Кредит 91-1 - 25 000 руб. - отражена сумма излишне начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 68 - 33 руб. - отражено доначисление налога на имущество за III квартал;
Дебет 99 Кредит 68 - 1 руб. - отражено начисление пеней по налогу на имущество за III квартал (сумма взята произвольно);
Дебет 99 Кредит 68 - 2392 руб. - отражено доначисление налога на прибыль за III квартал;
Дебет 99 Кредит 68 - 100 руб. - отражено начисление пеней по налогу на прибыль за III квартал (сумма взята произвольно).
<4> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Аналогичными записями необходимо отразить доначисленные за IV квартал 2008 г. налоги и соответствующие суммы пеней.
Поскольку расходы, учтенные в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде (списанные в дебет счета 91-2), не уменьшают налогооблагаемую прибыль 2009 г., бухгалтеру в апреле 2009 г. нужно начислить постоянную разницу: Дебет 99 Кредит 68 - 4983 руб. ((25 000 - 33 - 52 <6>) руб. x 20%).
<6> Размер доначисленного налога на имущество за IV квартал 2008 г.
Срок полезного использования завышен
Если бухгалтер завысил срок полезного использования (например, приобретенный объект попал в пятую амортизационную группу вместо четвертой), то это означает, что сумма амортизации занижена и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Соответственно, получается, что завышены налоговые базы по налогу на имущество и налогу на прибыль.
Возникает ли в этом случае обязанность представления уточненных деклараций? Чтобы ответить на данный вопрос, вновь обратимся к п. 1 ст. 81 НК РФ. В абз. 2 этого пункта сказано: при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Примечание. Кодексом не предусмотрена ответственность за нарушение порядка заполнения налоговой декларации, не повлекшее занижения налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога (Письмо Минфина России от 28.11.2007 N 03-02-07/1-461).
Иными словами, в этом случае Налоговый кодекс предоставляет организации право подать в инспекцию уточненную декларацию, но не обязывает делать это. Поэтому если первичная налоговая декларация представлена в налоговый орган в установленном порядке и своевременно, то нет оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. ст. 119, 120 и 122 НК РФ.
Пример 3 . Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что приобретенный в июле 2008 г. грейдер был отнесен к пятой амортизационной группе вместо четвертой. В результате ежемесячно сумма недосписанной амортизации составляла 5000 руб. Ошибка выявлена в феврале 2009 г. (до утверждения отчетности за 2008 г.). Организация приняла решение не производить перерасчет сумм излишне начисленных налогов и не подавать в налоговый орган "уточненки", а учесть ошибку при заполнении деклараций за 2008 г.
Себестоимость продукции в бухгалтерском учете занижена на 25 000 руб. Поэтому в декабре необходимо сделать проводку Дебет 20 Кредит 02 - 25 000 руб.
Налоговая база по налогу на имущество за 9 месяцев завышена на 1500 руб. Следовательно, размер излишне начисленного налога равен 33 руб.
Налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев завышена на 10 033 руб. (10 000 - 33). Таким образом, сумма налога завышена на 2408 руб. (10 033 руб. x 24%).
Суммы излишне начисленных за 9 месяцев налогов сторнировать нет необходимости (они будут учтены в размерах налогов, рассчитанных за 2008 г.).
Важные "мелочи"
Выше мы отмечали, что основанием для внесения в учет исправительных проводок является бухгалтерская справка. Практика свидетельствует о том, что бухгалтер нередко составляет ее второпях, небрежно, считая возможным игнорировать установленные требования к оформлению первичных документов. Между тем эта неаккуратность может стать причиной конфликтов с налоговыми инспекторами. Представим простую ситуацию - на основании бухсправки отражено увеличение размера ранее признанных расходов (например, той же самой амортизации). При этом справка не содержит сведений о дате ее составления. Налоговики могут поставить под сомнение правомерность учета дополнительной суммы расходов в данном отчетном (налоговом) периоде.
Во избежание подобных недоразумений бухгалтерская справка должна содержать ряд обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона о бухгалтерском учете <7>, а именно:
- наименование документа (бухгалтерская справка);
- дату составления документа (число, месяц, год);
- наименование организации, от имени которой составлен документ (наименование налогоплательщика);
- содержание хозяйственной операции (в данном случае - описание допущенной ошибки, то есть неверное определение амортизационной группы и срока полезного использования, наименование объекта основных средств и его инвентарный номер, дата ввода в эксплуатацию, период выявления искажения);
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (размер искажения ежемесячной суммы амортизации, количество месяцев, общая сумма недоначисленной либо излишне списанной амортизации, размер доначислений по каждому из налогов (при занижении налоговых баз), суммы пеней, записи на счетах бухгалтерского учета);
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (бухгалтер, главный бухгалтер);
- личные подписи указанных лиц (Ф.И.О., роспись).
Т.К.Юлина
Эксперт журнала
"Строительство:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
По средствам бывшим в эксплуатации, амортизация начисляется исходя из срока полезного использования ОС, с учетом фактического использования ОС передающей стороной.
Поэтому начисляете амортизацию исходя из оставшегося срока полезного использования. В 2016 году этот срок составлял - 38 лет (76 лет - (2016 г. - 1978г.)).
Так как амортизация не начислялась, то после определения годовой нормы амортизации, сумму амортизации считаете от первоначальной стоимости. Подробнее формулы смотрите в рекомендации 2.
Начислять амортизацию за прошлые годы нет необходимости, так как рассчитывать ее будете исходя из оставшегося срока полезного использования.
Станислава Бычкова, заместителя директора департамента бюджетной методологии Минфина России
Как начислить амортизацию основных средств в бухучете
При безвозмездном получении основных средств от учреждений, государственных (муниципальных) организаций срок их полезного использования определяется исходя из сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации (п. 44 Инструкции к Единому плану счетов № 157н). В этом случае ранее начисленная амортизация указывается в акте по форме № 0504101 (в графе 10 «Начисленная амортизация»). Порядок отражения в бухучете операций, связанных с начислением амортизации, зависит от типа учреждения.
В учете казенных учреждений:
В бухучете начисление амортизации отражайте проводками:
|
Дебет счета |
Кредит счета |
||
|
По новым основным средствам: |
|||
|
Начислена амортизация по основному средству |
КРБ.1.401.20.271<1> |
КРБ.1.104.ХХ.410 |
|
|
По основным средствам, бывшим в эксплуатации, которые получили безвозмездно: |
|||
|
Учтена ранее начисленная амортизация при безвозмездном получении основного средства: |
|||
|
от учреждения, подведомственного другому ГРБС, одного уровня бюджета |
КДБ.1.401.10.180 |
КРБ.1.104.ХХ.410 |
|
|
от учреждения другого уровня бюджета |
КДБ.1.401.10.151 |
КРБ.1.104.ХХ.410 |
|
|
от учреждения, подведомственного одному ГРБС, или обособленного подразделения |
КРБ.1.304.04.310 |
КРБ.1.104.ХХ.410 |
|
|
XX - аналитический код группы и вида синтетического счета объекта учета. <1>Счет 1.109.00.271 применяйте в части формирования стоимости готовой продукции (работ, услуг), которую учреждение реализует за плату (п. 40 Инструкции № 162н). |
|||
Такой порядок установлен пунктом 19 Инструкции № 162н.
Пример, как отразить в бухучете амортизацию по безвозмездно полученному основному средству
В январе казенное учреждение «Альфа» безвозмездно получило оборудование. Оборудование поступило от другого казенного учреждения. Принимающая и передающая стороны подведомственны одному и тому же главному распорядителю бюджетных средств. При поступлении оборудования был составлен акт по форме № 0504101 в двух экземплярах. По данным передающей стороны балансовая стоимость оборудования составила 100 000 руб., амортизация оборудования - 10 000 руб., срок полезного использования оборудования - 10 лет (120 месяцев), фактический срок эксплуатации - один год (12 месяцев).
В этом же месяце оборудование было установлено и введено в эксплуатацию.
В бухучете учреждения в январе сделаны проводки:
В бухучете амортизация начисляется линейным способом. Срок полезного использования оборудования - 10 лет (120 месяцев), с учетом фактического использования оборудования передающей стороной в течение одного года (12 месяцев) учреждение полностью самортизирует оборудование за девять лет (108 месяцев).
Годовая норма амортизации в бухучете - 11,11% (1: 9 лет × 100).
Годовая сумма амортизационных отчислений в бухучете - 9999 руб. (90 000 руб. 11,11%).
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухучете - 833 руб./мес. (9999 руб. : 12 мес.).
Начисление амортизации по оборудованию в бухучете начинается с февраля.
Бухгалтер учреждения ежемесячно делает в учете проводки:
Способ начисления
В бухучете амортизацию можно начислять только линейным способом (п. 85 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).
Для расчета амортизации линейным способом нужно знать срок полезного использования объекта основных средств и его первоначальную стоимость (восстановительную, если объект переоценивался) или остаточную стоимость, если объект ранее был в эксплуатации. Перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства, приведен в таблице.
При расчете амортизации сначала определите годовую норму амортизации. Для этого используйте формулу:
По объектам основных средств, принимаемым к учету по первоначальной стоимости:
По объектам основных средств, ранее бывшим в эксплуатации:
Затем рассчитайте годовую сумму амортизации:
Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, составляет 1/12 годовой суммы.
Такой порядок предусмотрен пунктом 85 Инструкции к Единому плану счетов № 157н.
Олега Хорошего, начальника отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России
Как рассчитать амортизацию основных средств, бывших в эксплуатации, в налоговом учете
Порядок определения первоначальной стоимости и методы начисления амортизации (линейный и нелинейный) основных средств, бывших в эксплуатации (в т. ч. полученных в качестве вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации), такие же, как и для вновь приобретенных основных средств. Отличие состоит только в правилах определения срока полезного использования основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом.
Срок полезного использования
Если по основному средству, бывшему в эксплуатации, амортизация начисляется линейным методом, срок его полезного использования можно определять с учетом срока фактического использования этого объекта предыдущими собственниками. Для этого воспользуйтесь формулой:
Такой порядок установлен абзацем 1 пункта 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ.
При нелинейном методе расчет амортизации от срока полезного использования основного средства не зависит. Поэтому при применении нелинейного метода амортизацию по основным средствам, бывшим в эксплуатации, начисляйте в том же порядке, что и по новым основным средствам.
Основные средства, бывшие в эксплуатации, включайте в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).
Может получиться, что срок фактического использования основного средства предыдущим собственником равен или превышает срок его полезного использования, определяемый Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. В таком случае определите срок полезного использования объекта самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Такое решение может принять комиссия по учету нефинансовых активов, назначаемая приказом руководителя. Оно фиксируется в акте о приеме-передаче объектов нефинансовых активов по форме № 0504101 (Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н). При этом установленный срок полезного использования не может быть менее 13 месяцев, иначе имущество не будет амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Это следует из абзаца 2 пункта 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ.
Пример налогового учета амортизации основного средства, бывшего в эксплуатации. Имущество получено безвозмездно. Амортизация рассчитывается линейным методом
Государственное учреждение в январе 2015 года безвозмездно получило бывший в эксплуатации ноутбук. При поступлении акта комиссия по поступлению и выбытию активов оформила акт о приеме-передаче (ф. 0504101), в котором указала, что фактический срок эксплуатации ноутбука составил 18 месяцев, а его остаточная стоимость - 45 000 руб. По экспертной оценке стоимость ноутбука составляет 40 500 руб.
Первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств в налоговом учете определяется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости этого объекта (п. 1 ст. 257 и п. 8 ст. 250 НК РФ). Поэтому бухгалтер отразил ноутбук по остаточной стоимости 45 000 руб.
По Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, ноутбук относится ко второй амортизационной группе (срок полезного использования от 2 до 3 лет). Комиссия выбрала максимальный срок полезного использования, соответствующий этой группе (36 мес.), и установила срок полезного использования ноутбука:
36 мес. - 18 мес. = 18 мес.
Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация по основным средствам начисляется линейным методом.
Бухгалтер рассчитал норму амортизации:
1: 18 мес. × 100% = 5,556%.
С февраля 2015 года бухгалтер начал начислять амортизацию.
Ежемесячная сумма амортизации составила:
45 000 руб. × 5,556% = 2500 руб.
Документальное подтверждение срока
Установленный предыдущим собственником срок полезного использования, а также фактический срок эксплуатации объекта до момента его поступления в учреждение должны быть подтверждены документально (например, актом по ф. 0504101) (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Ситуация: как при начислении амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации, подтвердить срок фактического использования предыдущими собственниками
Срок эксплуатации основного средства у прежних собственников должен быть документально подтвержден (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Документом, подтверждающим срок фактического использования основного средства, бывшего в эксплуатации, может быть:
акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101). Причем важно, чтобы раздел I акта заполнил предыдущий собственник. Если же этот раздел остался не заполнен (например, объект получен от организации, которая не формирует акт по ф. 0504101), то прикрепите к нему акт о приеме-передаче, полученный от передающей стороны, где раздел I заполнен. В противном случае акт (ф. 0504101) не будет подтверждать срок использования основного средства прежним собственником;
технический паспорт (для зданий) или паспорт транспортного средства (для автомобилей).
Такие разъяснения по данному вопросу дал Минфин России в своих письмах от 5 июля 2010 г. № 03-03-06/1/448, от 3 августа 2005 г. № 03-03-04/1/142. Такой же позиции придерживается и налоговое ведомство (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 15 июня 2010 г. № 16-15/062760, от 28 октября 2004 г. № 26-12/69723).
Письма предыдущих собственников налоговая служба считает недостаточным для подтверждения срока фактического использования основного средства, бывшего в эксплуатации. Такая позиция нашла отражение в письме УМНС России по г. Москве от 22 сентября 2004 г. № 26-12/61646.